Sobrantes a la descarga de mercadería a granel: entre la tolerancia técnica y la infracción aduanera

El espacio comprendido entre el margen técnico de medición y la tolerancia legal del Código Aduanero .

En las operaciones de importación de mercadería a granel es frecuente que la cantidad determinada al concluir la descarga no coincida exactamente con la declarada en el manifiesto de importación y en la destinación de importación. La dificultad jurídica no se presenta únicamente cuando la diferencia es elevada. Existe una franja mucho menos estudiada: el sobrante que supera el seis por mil previsto por la Resolución ANA 2220/1990, pero no excede la tolerancia legal aplicable. Allí la diferencia deja de ser técnicamente irrelevante, aunque no por ello se transforma automáticamente en una infracción aduanera.

Una operación sencilla permite advertir el problema. El agente de transporte aduanero registra el manifiesto de importación por 1.000 toneladas de un producto líquido a granel. Sobre la base del conocimiento de embarque y del MANI, el despachante de aduana, actuando por mandato del importador, oficializa una destinación de importación para consumo bajo la modalidad de despacho directo a plaza por la misma cantidad. Finalizada la descarga, la medición determina 1.015 toneladas. Existe un sobrante de 15 toneladas, equivalente al 1,5%.

La diferencia excede el 0,6% admitido por la reglamentación técnica, pero permanece por debajo del 2% previsto por el artículo 959, inciso c, del Código Aduanero. ¿Debe considerarse correcta la cantidad declarada? ¿Corresponde liquidar tributos por las 15 toneladas adicionales? ¿Cometió el agente de transporte una declaración inexacta? ¿Debe abrirse un sumario? Estas preguntas suelen recibir respuestas contradictorias porque se atribuye a todos los porcentajes la misma función jurídica.

La hipótesis que se propone es diferente: en esa franja intermedia existe una discordancia cuantitativa que debe ser registrada y regularizada, pero que se encuentra dispensada de sanción. La obligación tributaria y la responsabilidad infraccional no son dos nombres para una misma consecuencia y tampoco recaen necesariamente sobre el mismo sujeto.

La primera magnitud es el 0,6% —seis por mil— de la Resolución ANA 2220/1990. En el Anexo II, referido a líquidos, la norma considera correcta y real la cantidad declarada siempre que la diferencia de medición no exceda ese límite. Si lo supera, pero no rebasa la “tolerancia de Ley”, contempla, en el supuesto allí regulado, la formulación del cargo al interesado y el cumplido de la cantidad declarada. Cuando se excede la tolerancia legal, deben tomarse por ciertas las cifras obtenidas en la medición, sin deducir el seis por mil. En el Anexo III, relativo al draft survey, el mismo porcentaje se establece para precisar la exactitud del control de peso y sin perjuicio de los porcentajes previstos por otras normas.

El seis por mil es, por consiguiente, una tolerancia técnica: expresa el margen dentro del cual el sistema acepta que la medición y la declaración representan una misma realidad a efectos fiscales. Superarlo hace visible y jurídicamente relevante la diferencia, pero no crea por sí solo una infracción.

La segunda magnitud es el 2% del artículo 959, inciso c, del Código Aduanero. La norma dispone que no será sancionado quien hubiera presentado una declaración inexacta cuando la diferencia de cantidad de mercadería de una misma posición arancelaria no exceda ese porcentaje sobre la unidad de medida correspondiente. El precepto no niega la inexactitud material: excluye su punibilidad.

La tercera magnitud es el 4% contemplado por el artículo 97 del Decreto 1001/1982 para mercadería sólida, líquida o gaseosa susceptible de aumentar o disminuir por sus condiciones intrínsecas o por circunstancias extrínsecas. En la práctica aduanera y en varios precedentes relativos a sólidos a granel, ese porcentaje aparece como la tolerancia aplicable a tales cargas. Sin embargo, el fundamento normativo exige atender a la naturaleza del producto y a las circunstancias concretas de la operación; el carácter “a granel” no debería reemplazar automáticamente la prueba exigida por la reglamentación.

La expresión “tolerancia de Ley” utilizada por la Resolución 2220/1990 remite, entonces, al límite de no punibilidad del artículo 959, inciso c —2% como regla general— y, cuando corresponda, a su ampliación reglamentaria. No existe oposición entre la resolución y el Código: una regula la exactitud del método de medición; el otro determina cuándo una diferencia cuantitativa puede ser sancionada.

3. Dos declaraciones coincidentes, pero dos esferas de actuación

En la mayoría de las operaciones examinadas, la cantidad declarada en la destinación de importación coincide con el MANI. No se trata de una casualidad: el manifiesto es registrado y presentado antes de que el importador perfeccione su declaración detallada, y esta última se confecciona normalmente sobre la base del conocimiento de embarque y de la información manifestada por el transportista.

El artículo 956, inciso c, del Código Aduanero impide restar relevancia infraccional al MANI: su presentación equivale a efectuar una declaración sobre lo expresado en él. Por su parte, el inciso a considera las declaraciones relativas a operaciones o destinaciones de importación como declaraciones de importación para consumo a los fines del artículo 954; y el inciso b define el perjuicio fiscal como la falta de ingreso o el ingreso insuficiente de los tributos cuya percepción está encomendada al servicio aduanero.

Por ello, cuando la cantidad descargada supera la manifestada, existe objetivamente una declaración que difiere de la comprobación. Pero la atribución de consecuencias requiere distinguir quién formuló cada declaración, qué información tenía a su alcance y qué efecto habría podido producir la diferencia. La coincidencia cuantitativa entre MANI y destinación no fusiona las responsabilidades del ATA y del importador.

4. La franja intermedia: más del 0,6% y hasta la tolerancia legal

Éste es el supuesto que mayor confusión genera. La diferencia dejó de quedar absorbida por el margen técnico de medición, de modo que la cantidad declarada ya no puede reputarse correcta y real por aplicación del seis por mil. Sin embargo, si el sobrante no excede el 2% —o el 4% cuando éste sea el límite aplicable—, el artículo 959 impide sancionar la inexactitud cuantitativa.

La consecuencia puede formularse de manera sencilla: la diferencia existe, debe registrarse y puede generar tributos, pero no genera multa por declaración inexacta. El artículo 959 funciona como una dispensa sancionatoria, no como una exención tributaria ni como una orden de ignorar la cantidad efectivamente importada.

Esto explica por qué el agente de transporte puede haber presentado un MANI materialmente inexacto sin cometer una infracción punible. La declaración conserva relevancia para el control y para su regularización, pero la ley impide sancionar al declarante por esa diferencia cuantitativa. La falta de punibilidad tampoco convierte al ATA en deudor de los tributos por el sobrante.

5. Despacho directo a plaza, cumplido y liquidación suplementaria

En las destinaciones de despacho directo a plaza, la cantidad definitiva suele conocerse cuando la descarga ya concluyó y la mercadería fue recibida directamente en los tanques, silos o instalaciones del importador. No siempre existe, por tanto, un retiro físico posterior que la Aduana pueda impedir hasta la regularización.

El agente aduanero puede consignar en el cumplido la cantidad efectivamente determinada. Sin embargo, el registro de esa cantidad no produce necesariamente una reliquidación automática de los tributos calculados por el Sistema Informático Malvina sobre la cantidad originalmente declarada. La diferencia tributaria debe ser objeto de una liquidación adicional vinculada a la destinación.

La Resolución General 632/1999 define la liquidación manual como una liquidación adicional generada por un agente aduanero después de la oficialización de una destinación u operación detallada, antes o después del libramiento. La Resolución General 3712/2015 redefinió la herramienta como Liquidación Malvina Anticipada, conservando la sigla LMAN, y la destinó al registro de liquidaciones que deben comunicarse o notificarse para su pago.

En el supuesto analizado, al cumplirse la destinación de importación para consumo bajo la modalidad de despacho directo a plaza, el agente aduanero consigna en la salida la cantidad determinada mediante las mediciones inicial y final. Si ésta es superior a la declarada, el dato informado no genera por sí mismo una liquidación automática en el SIM. Como la mercadería ya fue entregada al importador y se encuentra a su disposición, la regularización no consiste en retenerla ni en condicionar un retiro posterior, sino en solicitar al servicio aduanero la generación manual de una liquidación suplementaria —LMAN— por los tributos correspondientes a la cantidad adicional.

La deuda recae sobre el importador que recibió y destinó para consumo el sobrante; no sobre el transportista por el solo hecho de haber presentado el MANI. Esa liquidación debe promoverse sin dejar transcurrir el plazo de prescripción de la acción fiscal: el artículo 803 del Código Aduanero establece un plazo de cinco años y el artículo 804 dispone, como regla, que comienza el 1 de enero del año siguiente al de producción del hecho gravado, sin perjuicio de las causales de suspensión e interrupción previstas en los artículos 805 y 806.

La LMAN no es una multa. En la franja comprendida entre el seis por mil y la tolerancia legal, su objeto es recaudar la diferencia tributaria correspondiente a la mercadería efectivamente importada. Confundir esta liquidación con una consecuencia punitiva conduce al error de considerar que todo sobrante superior al 0,6% constituye una infracción.

La distribución de responsabilidades se comprende mejor al comparar el artículo 141 con el artículo 142 del Código Aduanero. Frente al sobrante, el artículo 141 exige justificar la diferencia y dispone que la falta de justificación dará lugar a las sanciones que correspondan por los ilícitos cometidos. No presume una importación para consumo ni declara al transportista responsable de los tributos.

El artículo 142 adopta otra solución para el faltante no justificado: presume, sin admitir prueba en contrario y al solo efecto tributario, que la mercadería faltante fue importada para consumo, y considera al transportista y al agente de transporte aduanero solidariamente responsables de las obligaciones tributarias. La norma deja a salvo, además, las sanciones que pudieran corresponder.

La diferencia legislativa no parece accidental. En el faltante, la mercadería declarada no aparece bajo control aduanero y la ley crea una presunción tributaria específica contra quienes tenían a su cargo el transporte. En el sobrante, la mercadería adicional está materialmente presente y puede recibir una destinación; por ello, sus tributos corresponden al importador que la incorpora a plaza, sin perjuicio de la eventual responsabilidad infraccional del declarante del MANI.

Si el sobrante excede la tolerancia aplicable —más del 2% como regla general o más del 4% cuando corresponda este último límite— desaparece la dispensa del artículo 959. Esto no significa que la condena sea automática: deben verificarse los restantes elementos del artículo 954.

El supuesto del artículo 954, apartado 1, inciso a, puede configurarse si la diferencia, de pasar inadvertida, hubiera permitido el ingreso de mercadería sin pagar los tributos correspondientes. El artículo 956, inciso b, ofrece aquí la definición legal del perjuicio fiscal. El artículo 954, apartado 1, inciso c, exige, en cambio, que la declaración hubiera podido producir el ingreso o egreso desde o hacia el exterior de un importe pagado o por pagar diferente del que correspondía. Su aplicación demanda examinar la factura, la compraventa, la modalidad de determinación del precio y los ajustes comerciales; el exceso físico no demuestra por sí solo una diferencia de pagos internacionales.

Cuando el hecho encuadra simultáneamente en más de un inciso, el apartado 2 del artículo 954 ordena aplicar la pena que resulte mayor, no acumular dos multas. Paralelamente, el importador debe ingresar los tributos por la cantidad adicional recibida. La obligación tributaria y la sanción siguen siendo consecuencias diferentes y pueden recaer sobre sujetos distintos.

8. Lo que aporta la jurisprudencia —y lo que todavía no resuelve—

La jurisprudencia disponible permite construir los bordes del problema, aunque no se ha identificado un precedente publicado que resuelva exactamente un sobrante de líquido a granel superior al 0,6% e igual o inferior al 2%, con MANI y destinación coincidentes y discusión específica sobre la LMAN tributaria.

En “YPF S.A. c/DGA” (TFN, Sala F, causa 17.897-A, 12/3/2013), el Tribunal revocó la condena a la importadora por un sobrante constatado a la descarga. Consideró que había documentado conforme al conocimiento y antes del arribo, y recordó la doctrina de la Corte Suprema en “Nidera”: cuando la discordancia de la destinación coincide con la diferencia comprobada a la descarga, puede pertenecer a la esfera de responsabilidad del transportista.

En “Odfjell Argentina S.A. c/DGA” (TFN, causa 32.316-A, 21/6/2017), se sostuvo que, a diferencia del faltante, el ATA no responde por los tributos correspondientes al sobrante; su eventual responsabilidad se limita al ámbito infraccional. Una conclusión semejante aparece en “Agencia Marítima TAGSA” (TFN, causa 18.034-A, 30/11/2004), que negó la existencia de una obligación tributaria del agente marítimo respecto del sobrante.

“Agencia Marítima Rioplat SRL c/DGA” (TFN, causa 28.618-A, 12/6/2015) y “Agencia Marítima Dulce S.A. c/DGA” (TFN, causa 34.497-A, 15/11/2018) examinaron sobrantes superiores a las tolerancias aplicables y no debidamente justificados, confirmando sanciones al ATA. Estos precedentes muestran qué ocurre fuera del límite, pero no contestan directamente la situación intermedia aquí estudiada.

Más recientemente, “Tadeo Kotynia c/DGA” y su acumulado “C.A.M.M.E.S.A. c/DGA” (TFN, Sala E, causas 29.433-A y 29.477-A, 25/3/2025) confirmaron la sanción a la importadora por una diferencia del 2,49%, al no haberse probado que el aumento respondiera a condiciones intrínsecas de la mercadería o a circunstancias extrínsecas de la operación que justificaran aplicar el 4%. Esa condena resulta controvertida frente a “YPF” y a la doctrina de “Nidera” cuando el despacho directo a plaza se documenta antes de conocerse el resultado de la descarga.

Lo particularmente valioso del precedente para el problema analizado es que revocó la sanción impuesta al despachante de aduana. El Tribunal tuvo por acreditado que había documentado la destinación de acuerdo con las instrucciones de la importadora y sin apartarse de las obligaciones propias de su función. Aplicó así el artículo 908 del Código Aduanero: la intervención y firma del despachante no lo convierten automáticamente en responsable de una diferencia cuantitativa que sólo pudo conocerse al concluir la descarga. El fallo no sancionó al transportista ni resolvió su eventual responsabilidad por la declaración contenida en el MANI, cuestión que exigiría una imputación y un análisis autónomos.

A su vez, “Vicentin SAIC c/DGA” (TFN, causa 39.309-A, 10/3/2026), aunque referido a una exportación, valoró la incertidumbre propia del draft survey y revocó la sanción por considerar insignificante la diferencia dentro de las oscilaciones normales del método.

Como antecedente análogo en materia de faltantes, “Wave Agencia Marítima c/DGA” examinó una diferencia del 0,95% y concluyó que la declaración no era punible por aplicación del artículo 959, inciso c. Su utilidad para el sobrante es conceptual: confirma que superar el 0,6% no basta para imponer una multa cuando la diferencia permanece dentro de la tolerancia legal.

La ausencia de una sentencia exactamente coincidente con la franja analizada no configura un vacío normativo. La respuesta surge de integrar la regulación técnica, el régimen tributario y las normas infraccionales. Pero esa escasez jurisprudencial explica, al menos en parte, las respuestas dispares que el supuesto recibe en la práctica.

La secuencia jurídica de un sobrante a granel puede resumirse del siguiente modo. Si la diferencia no supera el 0,6%, la cantidad declarada se considera técnicamente correcta. Si supera ese margen pero permanece dentro de la tolerancia legal, la cantidad determinada debe registrarse, el importador debe ingresar mediante la liquidación suplementaria correspondiente los tributos del exceso y la diferencia cuantitativa no puede ser sancionada. Si excede el 2% o el 4%, según el límite aplicable, queda abierta la posibilidad de aplicar el artículo 954, siempre que se acrediten sus efectos típicos y la responsabilidad del declarante.

Este enfoque evita dos automatismos igualmente incorrectos: sostener que todo lo que supera el seis por mil constituye una infracción, o afirmar que todo lo que queda dentro del 2% o 4% carece de consecuencias. En la franja intermedia, la diferencia importa para la medición, el cumplido y la recaudación, pero no para castigar la inexactitud cuantitativa.

Los sobrantes a la descarga de mercadería a granel exigen separar categorías que la práctica suele superponer. El seis por mil de la Resolución ANA 2220/1990 mide la confiabilidad técnica del resultado. El artículo 959 determina la punibilidad de la diferencia. Los artículos 954 y 956 definen la declaración relevante y sus posibles efectos. El artículo 141 exige justificar el sobrante, pero no traslada al transportista la deuda tributaria. Y la LMAN permite recaudar del importador los tributos por la cantidad adicional recibida sin convertir ese pago en una multa.

La diferencia superior al 0,6% e igual o inferior a la tolerancia legal no es una anomalía sin respuesta. Es una cantidad que debe reconocerse y tributar, pero cuya inexactitud cuantitativa el legislador decidió no sancionar. Comprender esa separación quizá sea el primer paso para dar un tratamiento uniforme a una zona operativa en la que todavía persiste demasiada confusión.

El autor es ingeniero, especialista en Gestión Aduanera por la Universidad Nacional de La Matanza y graduado del Programa de Actualización en Derecho Aduanero y de la Integración de la Universidad de Buenos Aires. Se desempeña en la Sección Cargas a Granel y Tanques Fiscales de la Agencia de Recaudación y Control Aduanero (ARCA). Es miembro adherente del Instituto Argentino de Estudios Aduaneros (IAEA) e integra la Asociación Argentina de Estudios Fiscales (AAEF) y la Asociación de Derecho Aduanero y Comercio Exterior (ADACE). Es autor de publicaciones especializadas en materia aduanera y comercio exterior.

Lo expuesto en las columnas representa solamente la posición del mencionado profesional, no debiendo considerarse ninguna de sus opiniones la postura de ninguna institución con la cual el citado profesional pudiera estar vinculado.

Fuente:Aduana News